根據(jù)《上海市道路交通管理?xiàng)l例》等規(guī)定，在上海市，機(jī)動(dòng)車(chē)要取得車(chē)輛號(hào)牌才能上道路行駛；而要取得車(chē)輛號(hào)牌需要先擁有客車(chē)額度（如通過(guò)拍賣(mài)方式取得）。本文將介紹對(duì)通過(guò)拍賣(mài)方式取得的客車(chē)額度的不同會(huì)計(jì)處理方式以及相應(yīng)的對(duì)購(gòu)入車(chē)輛的不同會(huì)計(jì)處理方式。

筆者認(rèn)為，企業(yè)購(gòu)入的車(chē)輛和通過(guò)拍賣(mài)方式取得的客車(chē)額度的會(huì)計(jì)處理可以有不同的方式，但是每一種方式都應(yīng)該邏輯自洽。具體而言，每一種會(huì)計(jì)處理方式所體現(xiàn)出的對(duì)“客車(chē)額度是否是構(gòu)成車(chē)輛不可缺少的組成部分”問(wèn)題的回答和對(duì)“車(chē)輛在未取得客車(chē)額度前是否已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”問(wèn)題的回答應(yīng)互不沖突。

該會(huì)計(jì)處理方式假設(shè)客車(chē)額度是構(gòu)成車(chē)輛不可缺少的組成部分，且車(chē)輛在未取得客車(chē)額度前未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

若企業(yè)在未取得客車(chē)額度之前先購(gòu)入車(chē)輛，則由于車(chē)輛在未取得客車(chē)額度前未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，筆者認(rèn)為企業(yè)可以考慮將購(gòu)置的車(chē)輛通過(guò)“在建工程”科目核算，報(bào)表上作為“在建工程”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示；并在完成取得客車(chē)額度、取得車(chē)輛號(hào)牌、進(jìn)行注冊(cè)登記等一系列上道路行駛的必須程序后，即在車(chē)輛達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，將車(chē)輛轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目核算。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》，在確定一項(xiàng)包含無(wú)形和有形要素的資產(chǎn)是屬于固定資產(chǎn) 還是屬于無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，需要通過(guò)判斷來(lái)加以確定；如果無(wú)形要素是構(gòu)成相關(guān)有形要素不可缺少的組成部分，則該無(wú)形要素應(yīng)作為固定資產(chǎn)處理。因此，雖然客車(chē)額度符合無(wú)形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)之一（源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無(wú)論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離），但由于客車(chē)額度是構(gòu)成車(chē)輛不可缺少的組成部分，因此客車(chē)額度應(yīng)作為固定資產(chǎn)處理。此外，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)（2006）》，固定資產(chǎn)的各組成部分如果具有不同使用壽命則應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn)。

值得注意的一點(diǎn)是，雖然客車(chē)額度是構(gòu)成車(chē)輛不可缺少的組成部分，但這不意味著客車(chē)額度不能在車(chē)輛達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前先達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》第十八章，所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造或者生產(chǎn)過(guò)程中可供使用或者可對(duì)外銷(xiāo)售，且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費(fèi)用的資本化，因?yàn)樵摬糠仲Y產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)。筆者認(rèn)為，企業(yè)在取得客車(chē)額度時(shí)，作為單項(xiàng)固定資產(chǎn)的客車(chē)額度已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)（即可被企業(yè)用于辦理機(jī)動(dòng)車(chē)登記相關(guān)手續(xù)）。因此，企業(yè)可以考慮對(duì)取得的客車(chē)額度直接通過(guò)“固定資產(chǎn)”科目核算。

值得注意的另一點(diǎn)是，“固定資產(chǎn)的各組成部分如果具有不同使用壽命則應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn)”的規(guī)定并未在國(guó)際準(zhǔn)則中被發(fā)現(xiàn)。根據(jù)IAS 16 Property, Plant and Equipment，何為一項(xiàng)固定資產(chǎn)需要企業(yè)自行判斷。因此，在國(guó)際準(zhǔn)則下，企業(yè)可能可以考慮另外一種會(huì)計(jì)處理方式：將先購(gòu)置的車(chē)輛通過(guò)“在建工程”科目核算，并將后取得客車(chē)額度的成本判斷為屬于使車(chē)輛達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該車(chē)輛的費(fèi)用，從而將后取得客車(chē)額度的成本同樣通過(guò)“在建工程”科目核算，最終在完成取得車(chē)輛號(hào)牌、進(jìn)行注冊(cè)登記等一系列上道路行駛的必須程序后，即在車(chē)輛達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，將此前通過(guò)“在建工程”科目核算的購(gòu)入車(chē)輛支出及所有使車(chē)輛達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該車(chē)輛的費(fèi)用共同作為一項(xiàng)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目核算。

值得注意的其他點(diǎn)是，由于客車(chē)額度本身具有和車(chē)輛不同的使用壽命，因此企業(yè)需要就作為單項(xiàng)固定資產(chǎn)的客車(chē)額度確定其自身的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值（類(lèi)似地，在國(guó)際準(zhǔn)則下，即使客車(chē)額度和車(chē)輛共同構(gòu)成一項(xiàng)固定資產(chǎn)，但一項(xiàng)固定資產(chǎn)中的不同重要組成部分仍需要分別進(jìn)行折舊）。由于客車(chē)額度可通過(guò)拍賣(mài)單獨(dú)出售并且價(jià)值較高，且目前客車(chē)額度持有人可通過(guò)上牌再退牌的操作方法不斷延續(xù)客車(chē)額度的有效期，因此如何確定客車(chē)額度的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值可能將是本會(huì)計(jì)處理方式下的難點(diǎn)之一。此外，對(duì)于企業(yè)先通過(guò)拍賣(mài)取得客車(chē)額度再購(gòu)入車(chē)輛、企業(yè)持有的客車(chē)額度多于持有的車(chē)輛，甚至企業(yè)只持有客車(chē)額度而不持有車(chē)輛的情形，本會(huì)計(jì)處理方式能否全部如實(shí)反映也值得商榷。

該會(huì)計(jì)處理方式假設(shè)客車(chē)額度不是構(gòu)成車(chē)輛不可缺少的組成部分，且是否取得客車(chē)額度不影響對(duì)車(chē)輛是否達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的判斷。

若企業(yè)在未取得客車(chē)額度之前先購(gòu)入車(chē)輛，則由于是否取得客車(chē)額度不影響對(duì)車(chē)輛是否達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的判斷，因此企業(yè)可以考慮根據(jù)其原本對(duì)車(chē)輛是否達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的判斷來(lái)確定使用“在建工程”科目（未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)）或“固定資產(chǎn)”科目（已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)）對(duì)車(chē)輛進(jìn)行核算。

由于客車(chē)額度符合無(wú)形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)之一（源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無(wú)論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離），且客車(chē)額度不是構(gòu)成車(chē)輛不可缺少的組成部分，因此企業(yè)通過(guò)拍賣(mài)方式取得的客車(chē)額度無(wú)須作為固定資產(chǎn)處理，而應(yīng)在滿足無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件的前提下被確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。

同時(shí)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)（2006）》，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得客車(chē)額度時(shí)分析判斷其使用壽命；無(wú)法預(yù)見(jiàn)其為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)；對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，每年進(jìn)行減值測(cè)試，而無(wú)需在估計(jì)的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷(xiāo)。例如，企業(yè)擬長(zhǎng)期使用該客車(chē)額度，且有證據(jù)（如實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)）表明即使客車(chē)額度處于未上牌或退牌后的期間內(nèi)其有效期能夠在到期前被重新延續(xù)，且有證據(jù)表明為獲得重新延續(xù)所必需的所有條件都能得到滿足，且為獲得重新延續(xù)所付出的成本相對(duì)于重新延續(xù)所帶給企業(yè)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益不具有重要性，且預(yù)計(jì)現(xiàn)行《上海市道路交通管理?xiàng)l例》等規(guī)定將持續(xù)有效，則企業(yè)將客車(chē)額度視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)可能是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

關(guān)于該問(wèn)題可能存在不同的看法。例如，可能有觀點(diǎn)會(huì)認(rèn)為是否取得客車(chē)額度完全不影響對(duì)車(chē)輛是否達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的判斷（借用《中審眾環(huán)研究·實(shí)務(wù)案例卷（2020）》問(wèn)題1-1-17（固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的判斷——配套設(shè)施未完工對(duì)主體固定資產(chǎn)是否達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的判斷的影響）的話，即“固定資產(chǎn)是否達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的判斷，主要依據(jù)是其自身的技術(shù)狀態(tài)。”）；在這種觀點(diǎn)看來(lái)，車(chē)輛本身能夠正常行駛即意味著滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》第十三條（二）中所稱(chēng)的“正常使用”；而客車(chē)額度只是上海市的特殊規(guī)定；車(chē)輛即使因未取得客車(chē)額度而無(wú)法在上海市上道路行駛并不意味著車(chē)輛無(wú)法“正常使用”（可以設(shè)想例外情況下車(chē)輛是可以在工廠或園區(qū)等可能滿足非“道路”定義的場(chǎng)所內(nèi)使用的）。

而參考《中審眾環(huán)研究·實(shí)務(wù)案例卷（2020）》問(wèn)題1-1-18（固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的判斷——已通過(guò)檢測(cè)但尚未取得檢測(cè)報(bào)告的事實(shí)對(duì)是否達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)判斷的影響）?和問(wèn)題1-1-19（火力發(fā)電廠暫估轉(zhuǎn)固的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)），可能會(huì)有另外一種觀點(diǎn)認(rèn)為，是否取得客車(chē)額度是否影響對(duì)車(chē)輛是否達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的判斷應(yīng)根據(jù)具體情況進(jìn)行分析。例如，如果企業(yè)已經(jīng)經(jīng)過(guò)內(nèi)部相關(guān)審批確認(rèn)將參加最近一次的客車(chē)額度拍賣(mài)活動(dòng)，并且經(jīng)過(guò)對(duì)拍賣(mài)公告披露的下次拍賣(mài)活動(dòng)的客車(chē)額度投放數(shù)量、最近歷史平均成交價(jià)、企業(yè)預(yù)算出價(jià)金額、企業(yè)現(xiàn)有資金情況等分析后認(rèn)為將極可能拍賣(mài)成交并取得客車(chē)額度，又或者如果企業(yè)已經(jīng)拍賣(mài)成交且擁有充足資金，只待辦理成交付款手續(xù)成功付款后即可領(lǐng)取《額度證明》，則在上述情況中，企業(yè)可能會(huì)認(rèn)為取得客車(chē)額度僅僅是程序性或時(shí)間性問(wèn)題而不存在任何實(shí)質(zhì)性障礙，因此未取得客車(chē)額度并不影響對(duì)車(chē)輛是否達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的判斷。

而參考IAS 16 Property, Plant and Equipment中的相關(guān)表述（available for use, ie when it is in the location and condition necessary for it to be capable of operating in the manner intended by management），可能還會(huì)有其他觀點(diǎn)認(rèn)為，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》第十三條（二）中所稱(chēng)的“正常使用”以及“預(yù)定可使用狀態(tài)”應(yīng)當(dāng)和企業(yè)計(jì)劃或預(yù)期的使用方式相關(guān)；因此，如果企業(yè)購(gòu)買(mǎi)車(chē)輛的計(jì)劃使用方式是讓車(chē)輛在上海市上道路行駛，那么無(wú)論出于何種原因，未取得客車(chē)額度均意味著車(chē)輛未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

雖然IAS 16 Property, Plant and Equipment的BC16P-BC16R可能暗示了在考慮“一項(xiàng)固定資產(chǎn)何時(shí)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”問(wèn)題時(shí)國(guó)際準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的技術(shù)和物理表現(xiàn)方面的偏向，但根據(jù)BC16P-BC16R，理事會(huì)最終決定不對(duì)這個(gè)問(wèn)題作進(jìn)一步解釋或規(guī)范，即歸根結(jié)底企業(yè)仍需自行判斷得出答案。